土壌汚染地の相続税評価

みなさん、こんにちは
相続税専門の税理士法人トゥモローズの角田です。

元々工場の敷地であったなどの理由で対象地に有害物質が存在してる場合があります。
このような土壌汚染地が相続税の対象となる場合には一定の減額が可能となります。
今回は、土壌汚染地の相続税評価について徹底的に解説します。

似たような論点は、地下埋設物がある土地の相続税評価、埋蔵文化財包蔵地の相続税評価を参照してください。

また、土地評価の基本を知りたい人は、相続税の土地評価　申告で使えるすべての方法をわかりやすく徹底解説を参照してください。

土壌汚染地とは

土壌汚染地とは土壌の特定有害物質による汚染のある土地をいいます。
「特定有害物質」とは、下記に掲げる物質であり、それが土壌に含まれることに起因して人の健康に係る被害を生ずるおそれがあるものをいいます。（土壌汚染対策法第2条）

土壌汚染地に該当するかどうかの調査方法

土壌汚染地に該当するかどうかは役所調査や地歴調査にて調査します。
実務上は、工場、クリーニング店、ガソリンスタンドの敷地や元々そのような施設の敷地であった土地については土壌汚染地に該当するかどうか調査すべきでしょう。

役所調査

市区町村のHP等で土壌汚染区域の確認が可能です。
要措置区域や形質変更時要届出区域を確認しましょう。
例えば、東京都だと下記HPにて確認が可能です。
東京都環境局　要措置区域等の指定状況

地歴調査

閉鎖登記簿にてその土地の歴代の所有者を確認します。
その所有者の名前に●●化学工業㈱などだった場合には土壌汚染地を疑うべきでしょう。
また、その土地上の建物の閉鎖登記簿の建物種別が「工場」とかになっていた場合にも注意が必要です。
他には過去の住宅地図や航空写真でクリーニング店、ガソリンスタンド、工場等でなかったかどうかを確認しましょう。

土壌汚染地の相続税評価

土壌汚染地の相続税評価は下記算式により計算します。

上記算式の減額項目3つについて簡単に解説していきます。

①浄化・改善費用に相当する金額

浄化・改善費用とは、土壌汚染の除去、遮水工封じ込め等の措置を実施するための費用をいいます。実額を控除するのではなく相続税評価額が時価の80％とされていることから浄化・改善費用も実額の80％相当額となります。
実際に浄化・改善費用を算出するには、土壌汚染対策法第13条に規定している指定調査機関の見積もった費用により計算することとなるでしょう。一つの調査機関ではなく複数の調査機関の見積もり費用の平均値とすべきです。

②使用収益制限による減価に相当する金額

使用収益制限による減価とは、土壌汚染の除去以外の措置を実施した場合に、その措置の機能を維持するための利用制限に伴い生ずる減価をいいます。
実際には、この使用収益制限については、取引の実例がほとんどない中で一定の減価割合を定めることができないことから、各案件ごと個別に判断していくしかありません。

③心理的要因による減価に相当する金額

心理的要因による減価とは、土壌汚染の存在（あるいは過去に存在した）に起因する心理的な嫌悪感から生ずる減価をいいます。
実際には、その減価の割合等が公表されたことはなく、一般に数値化することも困難であり、取引の実例もほとんどないことから、各案件ごと個別に判断していくしかありません。

実務上の取り扱い

上記にて土壌汚染地の評価方法を解説しましたが、実務上、「浄化・改善費用に相当する金額」、「使用収益制限による減価に相当する金額」、「心理的要因による減価に相当する金額」を算出するのは至難の業です。
まず、「使用収益制限による減価に相当する金額」、「心理的要因による減価に相当する金額」の2つについては明確な基準が存在せず、具体的な数値を出すのは不可能に近いでしょう。
次に、「浄化・改善費用に相当する金額」については、土壌汚染調査会社に見積もりを依頼すれば算定は可能ですが、ボーリング調査、有害物質の測定等の調査費用は数百万円以上かかることがほとんどです。
そうすると土壌汚染地の相続税評価を算出するためのコストが相続税節税効果を上回ってしまうこともあり得るでしょう。
このような事情から実務上は費用対効果を考慮しながら慎重に評価を進めていく必要があります。

【参考】国税庁情報

現在は国税庁HPから確認できませんが、以前は土壌汚染地の評価方法に関する情報が載っていました。
詳しく知りたい人は是非参考にしてみてください。

土壌汚染対策法が平成１５年２月１５日から施行され、今後、土壌汚染地であることが判明し、相続税等の課税上、問題となる事例が生ずることが考えられることから、土壌汚染地の評価方法の基本的な考え方を取りまとめることとした。

１　土壌汚染対策法の施行及びその概要

企業の工場跡地の再開発等に伴い、重金属、揮発性有機化合物等（特定有害物質）による土壌汚染が判明する場合が生じている。この土壌汚染を放置すれば、汚染された土壌を直接摂取したり、汚染された土壌から有害物質が地下水に溶け出し、その地下水を飲用することなどにより、人の健康に影響を及ぼすことが懸念される。
このため、土壌汚染による人の健康への対策の確立など、土壌汚染対策に関する法制度の制定についての社会的要請が強まり、土壌汚染対策法（平成１４年法律第５３号、平成１５年２月１５日施行）が制定された。
土壌汚染対策法の下では、次に掲げることなどの措置がとられることになる。
①　都道府県知事は、土壌の汚染状態が基準に適合しない土地について、その区域を指定区域として指定・公示するとともに、指定区域の台帳を調製し、閲覧に供する（土壌汚染対策法５、６）。
②　都道府県知事は、指定区域内の土地のうち、土壌汚染により人の健康被害が生ずるおそれがあると認めるときは、土地の所有者等に対し、有害物質の除去、拡散の防止その他の汚染の除去等の措置を命ずる（土壌汚染対策法７①、参考１を参照）。

２　土壌汚染地の評価方法

（１）　土壌汚染地の評価方法（基本的な考え方）

平成１４年７月３日付の「不動産鑑定評価基準」の改正（平成１５年１月１日施行）により、不動産鑑定士が鑑定評価を行う場合は、土壌汚染の状況を考慮すべきこととされているが、現在のところ、標準となる鑑定評価の方法は公表されていない。
そこで、米国における土壌汚染地の鑑定評価を参考にすると、①原価方式、②比較方式及び③収益還元方式の３つの評価方式がある。これらのうち、②比較方式は、多数の売買実例が収集できるときには、評価上の基本的な方法であると考えられるが、土壌汚染地の売買実例の収集は困難であり、③収益還元方式についても、汚染等による影響を総合的に検討した上で純収益及び還元利回りを決定することは困難であるので、②及び③のいずれの方式についても現段階において標準的な評価方法とすることは難しいと考えられる。
一方、①原価方式は「使用収益制限による減価」及び「心理的要因による減価」をどのようにみるかという問題はあるものの、「汚染がないものとした場合の評価額」及び「浄化・改善費用に相当する金額」が把握できることからすると、土壌汚染地の基本的な評価方法とすることが可能な方法であると考えられる。
なお、相続税等の財産評価において、土壌汚染地として評価する土地は、「課税時期において、評価対象地の土壌汚染の状況が判明している土地」であり、土壌汚染の可能性があるなどの潜在的な段階では土壌汚染地として評価することはできない。

①　原価方式

土壌汚染地の評価額 ＝ 汚染がないものとした場合の評価額 － 浄化・改善費用に相当する金額 － 使用収益制限による減価に相当する金額 － 心理的要因による減価に相当する金額

（注）１　「浄化・改善費用」とは、土壌汚染対策として、参考１に掲げる土壌汚染の除去、遮水工封じ込め等の措置を実施するための費用をいう。汚染がないものとした場合の評価額が地価公示価格レベルの８０％相当額（相続税評価額）となることから、控除すべき浄化・
改善費用についても見積額の８０％相当額を浄化・改善費用とするのが相当である。
２　「使用収益制限による減価」とは、上記１の措置のうち土壌汚染の除去以外の措置を実施した場合に、その措置の機能を維持するための利用制限に伴い生ずる減価をいう。
３　「心理的要因による減価（「スティグマ」ともいう。）」とは、土壌汚染の存在（あるいは過去に存在した）に起因する心理的な嫌悪感から生ずる減価要因をいう。
４　汚染の浄化の措置等については、評価時期において最も合理的と認められる措置によることとする。なお、各控除額の合計額が汚染がないものとした場合の評価額を超えるときには、その価額（汚染がないものとした場合の評価額）を限度とするのが相当である。

②　比較方式
対象地の土壌汚染と類似の汚染影響がある土地の売買実例を収集し、これに比較準拠する方式

③　収益還元方式

土壌汚染地の評価額 ＝ 純収益 ÷ 還元利回り

（注）　土壌汚染地については、純収益の計算上、通常の賃料よりも低い賃料を想定せざるを得ず、また、汚染により一般の入居率が維持できないこと、環境モニタリング費用等の別途の経費が生ずる場合があることを考慮する。さらに、還元利回りの査定に当たり、土壌汚染による影響リスクをプレミアムとして利回りに反映させる必要があるとされている。

（２）　浄化・改善費用の取扱い

イ　土壌汚染地を評価する場合、どのような措置（除去、遮断封じ込め、遮水工封じ込めなど）を採るかによって負担する浄化・改善費用が大きく異なり、また、選択した措置に伴い生ずる使用収益制限の内容も変わることから、選択した措置により評価額に大きな影響を及ぼすことになる。
ロ　汚染の除去等の措置は、本来ならば、指定区域から解除される有害物質の除去措置を選択することが望ましいと考えられる。しかし、土壌汚染対策法に基づく汚染の除去等の措置については、
①　基準を超える汚染が確認された場合に、直ちにその土地所有者等に除去命令が出されるものではなく、都道府県知事が汚染状況や措置の技術的な実施可能性等を踏まえ、有害物質が他へ流出することがないよう適切に管理することが可能な措置を命じることになっていること（参考１）
②　除去措置を行わないと土壌汚染地が全く利用できないともいえないことから、合理的な経済人であれば、封じ込め等の措置費用とその措置後の使用収益制限等に伴う土地の減価の合計額が除去措置費用よりも安価である場合、封じ込め等の措置を選択するのが一般的であると考えられる。例えば、汚染の封じ込め措置を行う土地については、一定の使用収益制限があり、掘削工事を伴うマンション等の堅固な建物の建築はできないものの、駐車場や資材置き場等として使用することができる場合が多いと考えられる。
ハ　しかし、封じ込め等の措置費用とその措置後の使用収益制限等に伴う土地の減価の合計額が除去措置費用を上回るような場合には、その選択する措置は、除去措置となるものと考えられる。
以上のことからすると、土壌汚染地について行われる措置は、法令に基づく措置命令、浄化・改善費用とその措置により生ずる使用収益制限に伴う土地の減価とのバランスを考慮し、その上でその土地について最有効使用ができる最も合理的な措置を専門家の意見をも踏まえて決めることになると考えられる。
ニ　なお、浄化・改善方法については、現段階では、さまざまな手法、技術等が研究されている状態であり、標準的な手法、技術等が確立されていない。したがって、標準的な浄化・改善方法に基づき、これに要する費用相当額を定めることができないので、当面は、土壌汚染対策法第１３条に規定している指定調査機関の見積もった費用により計算せざるを得ない（複数の調査機関の見積もりをとることが望ましい。）と考えられる。
（注）１　環境大臣が指定する指定調査機関（平成１６年５月１７日現在、１，４８５機関を指定）の最新情報は、環境省のホームページ
（ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｅｎｖ．ｇｏ．ｊｐ／ｗａｔｅｒ／ｄｏｊｏ／ｋｉｋａｎ／ｉｎｄｅｘ．ｈｔｍｌ）にて公表されている。
２　上記（１）の①の算式を適用する場合において、除去措置済みであれば、使用収益制限がなくなるため、使用収益制限による減額はなく、心理的要因による減価のみとなる。

（３）　使用収益制限による減価の取扱い

土壌汚染地に対する措置が、例えば、遮水工封じ込め措置（汚染土壌をその土地から掘削し、地下水の浸出を防止するための構造物を設置し、その構造物の内部に掘削した汚染土壌を埋め戻す措置）である場合には、その措置の効果を維持するために遮水機能等を損ねない範囲の土地利用しかできないことになる。このため、封じ込め等の措置後の土地には、一般に使用収益制限が生ずることになると考えられるが、この使用収益制限については、取引の実例がほとんどない中で一定の減価割合（減価に相当する金額）を定めることができないことから、当面は、個別に検討せざるを得ないと考えられる。

（４）　心理的要因による減価の取扱い

心理的要因による減価（スティグマ）については、これまで、その減価の割合等が公表されたことはなく、一般に数値化することも困難であり、取引の実例もほとんどないことから、それを基に標準化することも困難である。また、措置の内容（除去措置済み、又は封じ込め等の措置済み）に加えて措置前か措置後かによっても減価の程度が異なり、さらに、措置後の期間の経過によっても減価の程度が逓減していくとも考えられていることから、一律に減価率を定めることも相当ではない。したがって、当面は、個別に検討せざるを得ないと考えられる。

３　その他

（１）　浄化・改善費用の額が確定している場合の取扱い

課税時期において、①評価対象地について都道府県知事から汚染の除去等の命令が出され、それに要する費用の額が確定している場合や②浄化・改善の措置中の土地で既に浄化・改善費用の額が確定している場合には、その浄化・改善費用の額（課税時期において未払いになっている金額に限る。）は、その土地の評価額から控除するのではなく、相続税法第１４条に規定する「確実な債務」として、課税価格から控除すべき債務に計上し、他方、評価対象地は浄化・改善措置を了したものとして評価するのが相当である。これは、課税時期において既に浄化・改善措置を実施することが確実であることから、その確実な債務に該当する金額を相続税における債務控除額とし、また、土地の価額は、課税時期において土壌汚染地ではあるものの、いずれ浄化・改善措置後の土地となることが確実と見込まれることから、その復帰価値により評価するのが相当であるとの考え方によるものである。
なお、都道府県知事から汚染の除去等の命令が出された場合は、指定支援法人（平成１６年２月末時点では、財団法人日本環境協会が指定支援法人に指定されている。）から、汚染の除去等の措置を講ずる者に対して助成金が交付される場合がある（土壌汚染対策法２１一、助成金を受けようとする基準については、参考２を参照）。この場合には、課税価格から控除する確実な債務の金額は、債務控除の対象となる浄化・改善費用の金額から助成金の額を控除した金額となるのが相当と考えられる。

（２）　措置費用を汚染原因者に求償できる場合の取扱い

土地所有者以外の者が汚染原因者である場合において、土地所有者がその汚染の除去等の措置を行ったときには、その汚染の除去等の措置に要した費用を汚染原因者に請求することができることとされている（土壌汚染対策法８①）。このため、被相続人が土壌汚染地の浄化・改善措置を行い、汚染原因者に除去費用等の立替金相当額を請求している場合には、その土地は浄化・改善措置後の土地として評価し、他方、その求償権は相続財産として計上することに留意することが必要である。
なお、求償権の評価に当たっては、除去費用等の立替金相当額を回収できない場合も想定され、その回収可能性を適正に見積もる必要があることから、財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）２０４（貸付金債権の評価）、２０５（貸付金債権等の元本価額の範囲）に準じて評価するのが相当と考えられる。
（注）　別途、土地所有者が汚染原因者に対して損害賠償請求を行っている場合には、その損害賠償請求権も相続財産に該当することに留意する（民７０９、評基通２１０）。

（３）　土壌汚染地の評価方法の準用

土壌汚染対策法のほかに、条例等により土壌汚染の調査・対策を義務付けている地方公共団体も存在する。
例えば、東京都においては、平成１２年に都民の健康と安全を確保する環境に関する条例（平成１２年東京都条例第２１５号、平成１３年４月１日施行）を制定することにより、平成１３年１０月から有害物質取扱事業者や土地開発事業者に対して、次のような場合に土壌汚染の調査を行うこととし、基準値を超える土壌汚染が判明した土地には、汚染拡散防止措置（除去もしくは封じ込め）を行うことを義務付けている。
①　工場若しくは指定作業場を廃止し、又は当該工場若しくは指定作業場の全部若しくは主要な部分を除却しようとする場合（条例１１６）
②　３，０００平方メートル以上の土地の改変（土地の切盛り、掘削、その他土地の造成又は建築物又はその他の工作物の建設その他の行為に伴なう土地の形質の変更）を行う場合（条例１１７）
また、ダイオキシン類対策特別措置法により、ダイオキシンが一定基準を超えて存在することが判明した場合にも、除去を義務付けている。
このような条例等により土壌汚染の調査・対策が義務付けられている場合において、土壌汚染が判明した土地についても、これまで述べた土壌汚染地の評価方法に準じて評価して差し支えないと考えられる。
（注）　土壌汚染対策法の施行後、土壌汚染対策法と条例等がともに適用される場合のほか、条例等のみの適用となる場合も考えられる。
（参考１）　環境省で示している汚染の除去等の措置　省略
（参考２）　指定支援法人より助成金が交付される基準
平成１６年１月３１日付の環境省告示第４号による助成金を受けようとする基準は次のいずれかに該当するものとしている。
１　個人（事業を行う個人を除く。）
次のいずれかに該当する者
イ　土壌汚染対策法（平成１４年法律第５３号。以下「法」という。）第２１条第１号の助成金（以下「助成金」という。）の交付を受けようとする年の前年の所得の額（退職所得の金額、一時所得の金額等継続的でない所得の金額がある場合等その額をその者の継続的所得金額とすることが著しく不適当である場合においては、直前３年の所得の額の平均額。以下同じ。）が２千万円未満である者
ロ　助成金の交付を受けようとする年の前年の所得の額が、その者が法第７条第１項の規定により命ぜられた汚染の除去等の措置に要する費用に３分の２を乗じた額に２千万円を加えた額未満である者
ハ　助成金の交付を受けようとする年の前年の所得の額が、その者が法第７条第１項の規定により命ぜられた汚染の除去等の措置に要する費用に２を乗じた額未満である者
２　事業を行う個人及び法人
助成金の交付を受けようとする事業年度の前事業年度の自己資本、正味財産又は元入金の額が３億円未満である者
（参考３）　土壌汚染地の価値の時系列イメージ
財団法人日本不動産研究所のホームページ（ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｒｅｉｎｅｔ．ｏｒ．ｊｐ／ｊｒｅｉｄａｔａ／ｏｓｅｎｐｊ／ｏｓｅｎｑａ．ｈｔｍ）では、心理的要因による減価（スティグマ）について、「基本的に、浄化の前後でＳｔｉｇｍａの大きさは、変化します。「浄化後」は、単純に言えば、過去に対象地が有害物質に汚染されていたという事実を嫌悪することに基づく減価であり、浄化直後のＳｔｉｇｍａを最大とし、一般に時の経過とともにその減価は逓減していくものと考えるのが適当です。それに対して、「浄化前」は、現に有害物質が実在するので、健康に害が及ぶリスク等が少なくとも浄化後に比べて存在するため、一般にＳｔｉｇｍａによる減価は、浄化後に比べて大であると考えるのが理論的です。」と説明している。